Describes the key conditions for recognizing a person as an actual recipient of income. The actions applied to taxation of income of resident recipients in the absence and application of provisions of international agreements are given. The risks of a de facto recipient of income are described.
actual recipient, income, taxation, international treaties, rates, risks
На текущем этапе многоступенчатых трансграничных операций, международного перераспределения активов особую актуальность приобретают риски фактического получателя доходов, признание доходов которых налоговым органом влечет доначисление налогов без льгот, в отличие от принятых международных соглашений. Особую актуальность получили признаки фактического права на доходы как транзитные сделки и экономические присутствия бизнеса [1] и актуальные случаи, возникающие в налоговом консультировании [2]. Формируемая система взглядов, правоприменительной практики на фактического получателя доходов/доходополучателя, направлена на противодействие им уклонений от уплат налогов [3]. Существующие требования законодательства обязывают российского агента проверять уплату налогов лицом, имеющим право на доход, с получением подтверждений. Неведение самостоятельно предпринимательской активности и перенаправление доходов по цепочке влияют на оценку деловых целей. Исходя их задач и целей международных соглашений, при соблюдении принципа предотвращения злоупотреблений сущностью договорных положений, предоставление освобождений подставному резиденту недопустимо (письмо ФНС от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@). В ситуации неизвестности фактического получателя доходов, выполнение функции налогового агента по удержанию и уплате налогов с дохода иностранной компании первостепенно.
Фактическим получателем признается лицо, иностранная структура без юрлица при выполнении определенных условий (рис. 1).
Рис. 1. Ключевые условия признания лица фактическим получателем доходов
При этом иностранное лицо может не признаваться фактическим доходополучателем если выполняются следующие условия (рис. 2).
Рис. 2. Условия непризнания лица фактическим доходополучателем
Указанные условия согласуются с правовой позицией по налогообложению о том, что применять льготы (пониженные ставки, освобождение) по международным соглашениям, включая об избежании двойного налогообложения, можно только к доходам фактического получателя (п. 3 ст. 7 НК РФ; п. 4 письма ФНС России от 9 марта 2023 г. № ШЮ-4-13/2691@). В зависимости от статуса фактического доходополучателя к нему могут применяться следующие практические действия по налогообложению доходов, им полученных (рис. 3).
Рис. 3. Действия по налогообложению фактических получателей доходов
Поэтому если фактический получатель не может являться конечным выгодоприобретателем по поступившему на его счет доходу, и со страной, в котором он является резидентом, отсутствует действующее международное соглашение, то к выплаченным доходам в адрес иностранной организации от источников в России не может применяться пониженная 5 % ставка в соответствии с условиями междуанродного соглашения и применяется 15 % ставка (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Возможность выбора государства (страны резидентства фактического получателя или страны резидентства посредника) для уплаты налога отсутствует (письмо ФНС от 9 марта 2023 г. № ШЮ-4-13/2691@), что обязывает налогового агента исчислять и погашать обязательства у источника доходных выплат.
Российский налоговый агент при выплате доходов резиденту:
- из дружественной Беларусь удерживает и перечисляет 15 % налог с дивидендных доходов, что позволяет получателю зачесть удержанный налог в Беларуси в уменьшение обязательств (ст. 20 соглашения с Беларусь);
- из Швейцарии, с которой приостановлено соглашение (Указ Президента РФ от 8 августа 2023 г. № 585) налог удерживается и перечисляется в налоговое управление не по льготной 5 % ставке, а по 35 % ставке[1]. При этом отсутствие умысла в совершении правонарушения не является смягчающим ответственность обстоятельством (А56-50604/2022);
- не вправе применять льготные ставки в отношении доходов роялти, если получатель является технической (транзитно-посреднической) компанией (А40-113102/21-116-700);
- обязан удержать налог в связи с отсутствием у иностранной организации фактического доходного права при получении процентов по 20 % ставке[2];
- руководствуется режимом предусмотренного конвенцией общего права (А40-133176/22-116-2258);
- применяет льготы международных соглашений только к действительным резидентам — получателям доходов (А27-25564/2015);
- игнорирует преференции соглашений при формальном совершении сделок и выводе активов в юрисдикции, без возникновения оснований применения льгот;
- обязан применить ставку у источника фактического получателя.
Проведенное исследование налоговых требований к фактическому получателю позволяют выделить и сгруппировать следующие характерные им риски (рис. 4).
Рис. 4. Риски фактического получателя доходов
Таким образом, риски фактического получателя доходов не только влекут доначисление налоговых обязательств, но и свидетельствуют, при их допущении, об уклонительной практике прозрачного и законного налогоообложения доходов в деятельности доходополучателей.
[1] Налоговая система Швейцарии — налогообложение швейцарских компаний и физлиц: VAT, налог на прибыль и на прирост капитала. Налоговые соглашения Швейцарии // URL://http://gsl.org/ru/taxes/tax-zones/shveyczariya/
[2] Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13 декабря 2023 г. // URL://https://vsrf.ru/documents/all/33229/
1. Ahmetshin R. I., Vasil'ev N. A. Fakticheskoe pravo na dohod: uroki ushedshego goda // Nalogoved. 2022. № 3. S. 24–34.
2. Fedorova O. S., Koroleva M. V. Dogovory s inostrannymi organizaciyami: nalogooblozhenie // Nalogi i finansovoe pravo. 2023. № 6. S. 7–97.
3. Koncepciya fakticheskogo poluchatelya (beneficiarnogo poluchatelya) dohoda prizvana protivodeystvovat' opredelennym metodam ukloneniya ot uplaty nalogov // Nalogovaya politika i praktika. 2021. № 3 (219). S. 4–7.
