Digital transformation and the expansion of the scope of digital currencies in the financial and economic activities of economic entities are becoming one of the reasons for the growth of economic crime. The widespread use of assets other than fiat money in settlements causes an increase in crime of a common criminal nature and complicates countering it. The issues of forming the most effective approaches to proving crimes, the method of commission or the subject of which are digital currencies, are becoming highly relevant. The importance of conducting forensic accounting examinations to establish the existence or nature of the turnover of digital currencies is proved. The scientific novelty is the systematization of approaches to interpreting the legal status of digital currencies in judicial practice. The above approaches to the typification of issues raised for the permission of experts in forensic accounting examinations of transactions with digital currencies, as well as the proposed algorithm for conducting research, are logically linked to the needs of justice and have not been previously considered in the scientific literature.
digital currency, cryptocurrency, forensic accounting expertise, the subject of research in forensic accounting expertise, economic crimes, standard questions to an expert, a scheme for researching transactions with digital currencies
Цифровые валюты, появляясь в финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, ведущих предпринимательскую деятельность, становятся не только полноценными элементами системы хозяйственного оборота, но и выступают в качестве предмета и, все чаще, способа совершения противоправных деяний. Использование их в целях противоправной деятельности позволяет завуалировать источник происхождения финансовых ресурсов и конечного их владельца, что существенно затрудняет возможность доказывания их использования в рамках того или иного противоправного деяния в экономической сфере.
Это обусловливает потребность производства судебных бухгалтерских экспертиз, направленных на установление фактов и обстоятельств, связанных с движением цифровых валют, их стоимостной оценкой, документальным оформлением.
Производство судебных бухгалтерских экспертиз операций с цифровыми валютами невозможно без их надлежащего нормативного и методического обеспечения, на формирование которого в существенной мере влияет понимание экономической сущности и правового статуса рассматриваемой категории ценностей.
Цифровая валюта относится к категории цифровых финансовых активов, которые, в свою очередь представляют собой форму цифровых прав [2, с. 31; 4, с. 8].
В российском законодательство содержание цифровых прав закреплено в ст. 141.1 Гражданского кодекса РФ (ч. I) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. В качестве цифровых прав рассматриваются обязательственные и иные права, содержание и условия осуществления которых определяются в соответствии с правилами информационной системы, отвечающей установленным законом признакам.
Цифровую валюту Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 259-ФЗ определяет как «совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных...». Исходя из содержания указанного Закона, можно сделать вывод, что он распространяет свое действие на отдельные виды токенов, попадающих под определение цифровых финансовых активов, стейблкоины, обеспеченные фиатными денежными средствами или товарным эквивалентом, а также необеспеченные криптовалюты.
В научной литературе цифровая валюта рядом авторов признается средством сбережения капитала [2, с. 31; 4, с. 8; 5, с. 12]. В отдельных случаях она может быть идентифицирована как имущество (актив) [1, с. 504].
Правовые аспекты оборота цифровых валют также закреплены Законом № 259-ФЗ. Под обращением цифровой валюты в Российской Федерации понимаются сделки и (или) операции, влекущие переход цифровой валюты от одного обладателя к другому.
Как справедливо замечает Р. А. Корнилович, цифровая валюта (криптовалюта) не может быть принята в качестве оплаты за материальные ценности (а также работы или услуги), в то же время иные операции с цифровой валютой не запрещены: ее можно продать, обменять или безвозмездно передать [5, с. 13].
Использование цифровых валют в целях осуществления противоправной деятельности обеспечивает сокрытие источника финансовых средств и конечного их собственника, что существенно осложняет возможность деанонимизации данных операций в теневой экономике и обуславливает высочайшую потребность в выработке методологии производства экспертного исследования операций с рассматриваемой категорией ценностей на основании информации бухгалтерского учета.
Статус цифровых валют на территории страны неоднозначен: некоторые судебные акты рассматривают цифровые валюты как имущество хозяйствующих субъектов и объекты гражданских прав, другие же — содержат диаметрально противоположную точку зрения. Обзор решений судебных органов, затрагивающих статус цифровых валют представлен в табл. 1.
Таблица 1
Обзор решений судебных органов, содержащих интерпретацию статуса цифровых валют и особенностей их признания [8]
|
Акт судебного органа |
Интерпретация статуса цифровой валюты |
|
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 6 июня 2023 г. № Ф04-2427/2023 по делу № А75-14563/2021 |
Криптовалюта рассматривается в определении суда как вид имущества. Указано, что поведение должника, приобретшего имущество на кредитные денежные средства (в частности, криптовалюту), не может быть признано добросовестным, в соответствии с обстоятельствами дела |
|
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 октября 2023 г. № Ф05-25578/2023 по делу № А40-273884/2022 |
В решении суда акцентировано внимание на том, что в российском законодательстве нормы, регулирующие правовой статус криптовалют, отсутствуют. Отмечено, что так как в отношении криптовалюты не осуществляется централизованное регулирование, то возможно отнести ее к виртуальной валюте. Майнинг криптовалюты не выступает деятельностью, облагаемой НДС, заявление налогоплательщиком к вычету НДС по оборудованию, приобретенному для майнинга является неправомерным |
|
Определение Петроградского районного суда г. Санкт-Петербурга от 30 июня 2020 г. № 1-95/2020 |
Суд определил, что признать криптовалюту объектом гражданского права не представляется возможным. Данный вид виртуальных денежных средств не подпадает ни под одну из категорий, не является признанным средством платежа на территории РФ, законодателем она отнесена к суррогатам денежных средств |
|
Определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 9 августа 2023 г. № 88-14326/2023, 2-2959/2021 |
В решении судебного органа содержится положение о том, что в условиях отсутствия определенности правового режима криптовалюты, транзакции с ней не обеспечиваются принудительной силой государства. Сделки с виртуальной валютой (криптовалютой) производятся ее собственниками на свой страх и риск. Подтвердить или опровергнуть факт создания криптовалюты стороной хозяйственного спора невозможно и невозможно обязать ее передать |
|
Определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 26 сентября 2023 г. по делу № 88-22007/2023 |
Содержит указание на то, что криптовалюта не предусмотрена ст. 128 ГК РФ в качестве объекта гражданских прав, в том числе не отнесена к безналичным деньгам (ст. 140 ГК РФ), не определена законодательством в качестве средства платежа. |
|
Определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 7 сентября 2023 г. по делу № 88-14946/2023 |
Относит к объектам гражданских прав не только наличные деньги и безналичные денежные средства, но иное имущество, к которому относится, в частности, цифровая валюта, способная выступать в качестве средства платежа и имеющая определенную имущественную ценность и стоимостный эквивалент, который также может быть определен и выражен в деньгах |
|
Кассационное определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 1 июля 2021 г. по делу № 77-1255/2021, 1-40/2019 |
Указано, что цифровая валюта (криптовалюта) в решении суда признана предметом хищения. Наличие запрета в РФ на возможность оплачивать товары, работы и услуги цифровой валютой, не свидетельствует об отсутствии у нее признаков имущества. Законодательство РФ не содержит запрета на владение цифровой валютой, она имеет фактическую стоимость |
|
Определение Верховного Суда РФ от 10 августа 2021 г. № 305-ЭС21-14094 по делу № А41-4212/2020 |
Признано, что перевод биткоинов, пусть даже и согласованный сторонами, не может рассматриваться как перечисление денежных средств в качестве задатка по договору гражданско-правового характера, и норма п. 1 ст. 380 ГК РФ не применима. В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ перечисление биткоинов может рассматриваться как иное обеспечение, если это предусмотрено договором, заключенным сторонами |
Необходимо отметить, что в действующих законодательных актах и нормативных документах, несмотря на наличие ряда оговорок, цифровые валюты все-таки рассматриваются как специфичный вид имущества организации. В частности, цифровая валюта признается имуществом в ст. 2 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и ст. 68 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
Имеется и соответствующая судебная практика. Так, например, в решении Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-12639/2016 содержится указание на обязанность должника предоставить возможность доступа арбитражному управляющему к криптовалютному кошельку, а также требование по составлению акта-приема передачи имущества (биткоинов) с целью включения в конкурсную массу. Это определение оставили без изменения апелляционная и кассационная инстанции.
В соответствии с разъяснениями, даваемыми Министерством финансов России и Федеральной налоговой службы, реализация цифровой валюты (криптовалюты) должна интерпретироваться как реализация имущества, то полученный доход подлежит налогообложению (письма № БС-4-11/10685 от 4 июня 2018 г.; № БС-4-11/22635 от 22 ноября 2018 г.). А так как криптовалюта признается имуществом, то и операции по ее реализации, с формальных позиций, подлежат обложению не только налогами с доходов, но и налогом на добавленную стоимость. Косвенно данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 2 сентября 2022 г. № 03-04-05/85586, ФНС России от 16 марта 2021 г. № СД-4-3/3427@. Вместе с тем нельзя не отметить наличие законопроекта № 1065710-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», исключающего операции по реализации цифровой валюты из налогооблагаемой базы по НДС.
Закрепленная в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 7 июля 2015 г. № 32 «О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем» позиция, в соответствии с которой денежные средства, преобразованные из виртуальных активов (криптовалюты), приобретенных в результате совершения преступлений предусмотренных ст. 174 и 174.1 УК РФ, могут выступать в качестве их предмета, повлекла активизацию вынесение ряда обвинительных приговоров по ст. 174 и 174.1 УК РФ. Так, например, данный подход был реализован Рязанским областным судом 25 сентября 2023 г. в приговоре по делу № 2-14/2023.
В решении Санкт-Петербургского городского суда от 8 декабря 2022 г. № 33-8063/2022 по делу № 2-6671/2021 указано, что операции с криптовалютами обладают признаками, свидетельствующими о возможном осуществлении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
Кассационное определение Верховного Суда РФ № 6-УДП23-6-А1 от 8 июня 2023 г. разбирает ситуацию, в которой деньги могут быть получены с помощью серии финансовых операций. Этот процесс включает в себя зачисление денег на контролируемый виртуальный счет, преобразование криптовалюты «биткоин» через различные виртуальные обменные пункты в рубли, перевод средств на банковские счета, принадлежащие другим людям, и снятие наличных через банкоматы. Выводы суда содержат указание на то, что описанный процесс указывает на желание узаконить полученные средства.
Вынесение приговоров по делам, в которых цифровые валюты (в частности, криптовалюты) обуславливают не только способ, но и выступают как предмет преступления, перестают быть единичными. В частности, такой подход содержится в приговоре по делу № 1-762/2017, вынесенному Сургутским городским судом Ханты-Мансийского автономного округа — Югры, приговоре Октябрьского районного суда г. Тамбова по делу № 1-134/19 и множестве других.
В целом, следует отметить, что при расследовании уголовных дел находит место применение правил об имуществе при использовании криптовалюты.
Помимо экономических преступлений, в ряде случаев, цифровые активы могут использоваться в целях совершения преступлений другой направленности, в том числе коррупционных и общеуголовных [3, с. 1332; 6, с. 64]. В доказывании, как правило, нуждаются следующие обстоятельства:
1) установление взаимосвязи криптокошельков, движения средств на них с деятельностью конкретных лиц и хозяйствующих субъектов;
2) определение поисковых признаков в части использования цифровых валют в цепочке трансфера средств при совершении противоправного деяния.
И именно это обуславливает потенциальную эффективность реализации специальных экономических (и, в первую очередь, бухгалтерских) познаний для доказывания противоправных деяний с рассматриваемой категорией ценностей. Возникает необходимость производства судебных бухгалтерских экспертиз и для определения стоимостной величины цифровых валют, выступающих в качестве способа или предмета совершения таких деяния.
В этой связи, проведение судебных экономических, и прежде всего, бухгалтерских экспертиз, направленных на установление фактов наличия или характера движения средств в цифровой валюте, является весьма актуальным для доказывания широкого спектра противоправных деяний (табл. 2).
Таблица 2
Основные примеры составов экономических преступлений, связанных с движением цифровых валют, для выявления и документирования которых возможно использование бухгалтерской информации
|
Статья УК РФ |
Краткое описание примерного состава преступления |
|
158 «Кража» |
Кража цифровых валют у юридического лица, индивидуального предпринимателя |
|
159 «Мошенничество» |
Мошеннические действия, связанные с вовлечением лиц в финансирование криптовалютных пирамид |
|
159.1 «Мошенничество в сфере кредитования» |
Мошеннические действия, связанные с получением кредита хозяйствующим субъектом (использование заведомо ложных обеспечительных сведений об имеющихся цифровых валютах) |
|
159.3 «Мошенничество с использованием электронных средств платежа» |
Мошеннические действия, связанные с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации и иных технических устройств при перечислении криптовалют («треугольник») |
|
160 «Присвоение или растрата» |
Присвоение или растрата должностными лицами хозяйствующего субъекта или лицами, имеющими к ним доступ, цифровых валют, ставших предметом преступного посягательства |
|
165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием» |
Несанкционированное присоединение к энергосетям, предоставляющее возможность для неучтенного потребления электроэнергии в целях майнинга криптовалют |
|
172.2 «Организация деятельности по привлечению денежных средств и (или) иного имущества» |
Хищение денежных средств значительного количества лиц путем введения их в заблуждение относительно ведения инвестиционной деятельности, связанной с вложением средств в цифровую валюту |
|
174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем» |
Денежные средства, преобразованные из виртуальных активов (криптовалюты), приобретенные в результате совершения преступлений, предусмотренных данными статьями могут выступать в качестве их предмета |
|
174.1 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления» |
|
|
193 «Уклонение от исполнения обязанностей по репатриации денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации» |
Уклонение от исполнения обязанностей по репатриации денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации с выводом их в криптокошельки |
|
195 «Неправомерные действия при банкротстве» |
Сокрытие или искажение в той или форме информации о наличии цифровых валют, входящих в конкурсную массу |
|
196 «Преднамеренное банкротство» |
|
|
197 «Фиктивное банкротство» |
|
|
201 «Злоупотребление полномочиями» |
Использование должностным лицом, исполняющим управленческие функции в организации, своих полномочий по распоряжению средствами в цифровой валюте, вопреки ее законным интересам и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц |
Несмотря на многообразие способов и приемов использования цифровых валют в противоправной деятельности, для ее доказывания достаточно установления факта движения указанных виртуальных ценностей за определенный временной интервал. Это обусловливает как в значительной мере типизированные вопросы, ставящиеся перед экспертами, так и достаточно стандартную схему организации самого исследования.
Вопросами, с которыми могут столкнуться эксперты при проведении судебных бухгалтерских экспертиз в целях доказывания противоправных деяний, связанных с использованием цифровых валют, являются следующие:
‒ установить наличие у хозяйствующего субъекта цифровых валют, в общей совокупности, или по их видам;
‒ установить числовое (стоимостное) значение остатка цифровой валюты по состоянию на определенную дату;
‒ определить сумму оборота (поступления и выбытия) цифровой валюты за определенный период времени, в том числе в разрезе отдельных контрагентов (физических и юридических лиц). Подвидом вопросов, связанных с оборотом рассматриваемой категории ценностей, является установление факта их перевода в оплату (или получения оплаты) за конкретный, поименованный товар (работу или услугу);
‒ выявить и описать факты неотражения в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов операций и сделок, связанных с движением цифровых валют.
Для их разрешения необходимо и достаточно придерживаться следующего алгоритма действий при организации проведения исследования документов.
1. На стадии подготовки к проведению исследования:
‒ определение достаточности бухгалтерской документации для проведения исследования;
‒ установление потребности в получении дополнительной информации от лиц, назначивших экспертизу.
2. На стадии проведения исследования:
‒ установление на основании требований нормативных правовых документов и учетной политики хозяйствующего субъекта правил формирования в его учетной системе информации о цифровых валютах, в соответствии с предметом исследования;
‒ оценка полноценности документов являющихся объектом исследования с помощью методов формальной проверки;
‒ подбор и получение справочной информации о движении цифровых валют из открытых публичных источников;
‒ проведение исследования в целях ответа на поставленные вопросы с помощью методов исследования по существу с формированием соответствующих таблиц (графиков), отражающих ход проведения исследования и обеспечивающих, в дальнейшем, доказательность выводов эксперта.
3. На стадии формулирования выводов по результатам исследования:
‒ определение суммы ущерба, причиненного противоправным деяниям, связанным с оборотом цифровых валют, хозяйствующему субъекту или третьим лицам;
‒ определение лиц хозяйствующего субъекта, ответственных за совершение операций и сделок с цифровыми валютами и (или) их учетное оформление;
‒ непосредственное формулирование выводов;
‒ оформление заключения эксперта.
Таким образом, особенности доказывания противоправных деяний, связанных с наличием и движением цифровых валют связаны со специфическим характером их использования при совершении преступлений. И именно это обуславливает потенциальную эффективность реализации специальных бухгалтерских познаний для доказывания противоправных деяний с рассматриваемой категорией ценностей. Возникает необходимость производства судебных бухгалтерских и для определения стоимостной величины цифровых валют, выступающих в качестве способа или предмета совершения противоправного деяния.
1. Buhgalterskiy uchet : uchebnik dlya studentov vuzov, obuchayuschihsya po ekonomicheskim special'nostyam / A. F. Dyatlova, E. N. Kolesnikova, V. A. Borodin [i dr.]. M. : YuNITI-DANA, 2021.
2. D'yakonova M. O. Cifrovaya ekonomika : aktual'nye napravleniya pravovogo regulirovaniya : nauch.-prakt. posobie. M. : IZiSP ; Norma, 2022.
3. Ivlichev P. S., Ivlicheva, N. A., Morsakova Yu. V. Modelirovanie ugroz interfeysa informacionnoy sisteme organizacii // Ekonomika i predprinimatel'stvo. 2022. № 7. S. 1332–1335.
4. Mamaev M. I. Vyyavlenie i presechenie prestupleniy ekonomicheskoy napravlennosti, svyazannyh s ispol'zovaniem kriptovalyuty : analiticheskiy obzor s predlozheniyami. M. : FGKU «VNII MVD Rossii», 2020.
5. Metodologiya ispol'zovaniya dannyh buhgalterskogo ucheta v celyah vyyavleniya i dokumentirovaniya protivopravnyh deyaniy s ispol'zovaniem elektronnyh deneg i cifrovyh valyut : metod. rekomend. / R. A. Kornilovich, E. N. Kolesnikova, S. A. Konovalenko [i dr.]. M., 2024.
6. Morsakova Yu. V. Ekonomiko-matematicheskie metody. Ryazan' : Moskovskiy universitet MVD Rossii imeni V.Ya. Kikotya, 2021.
7. Osnovy sudebnoy ekonomicheskoy ekspertizy / A. F. Dyatlova, E. N. Kolesnikova, N. P. Maylis [i dr.]. M. : YuNITI-DANA, 2023.
8. Oficial'nyy sayt Sudebnogo departamenta pri Verhovnom sude Rossiyskoy Federacii // http://www.cdep.ru.
